Зменшення корисності нефінансових активів МСБО 36 (IAS 36)

МЕТА МСБО 36

МСБО 36 вимагає від суб'єктів господарювання забезпечення обліку активів за балансовою вартістю, яка не перевищує суму їх очікуваного відшкодування внаслідок використання або продажу активу. У разі якщо балансова вартість активу перевищує суму його очікуваного відшкодування, ці активи визнаються такими, корисність яких зменшилася, а суб’єкт господарювання визнає збиток. Також стандарт визначає випадки сторнування збитку від зменшення корисності.

 

ВИЗНАЧЕННЯ

Нижче приведені деякі терміни, використані в цьому документі. Повний перелік термінів наведений в пункті 6 МСБО 36.

• Справедлива вартість – це ціна, яка була б отримана від продажу активу або сплачена за передачу зобов’язання у звичайній операції між учасниками ринку на дату оцінки.

• Сума очікуваного відшкодування – більша з двох оцінок активу (або одиниці, що генерує грошові кошти): справедливої вартості мінус витрати на вибуття або вартості при використанні.

• Вартість при використанні – теперішня вартість оцінених майбутніх грошових потоків, які, за очікуванням, виникнуть від активу або від одиниці, що генерує грошові потоки.

• Витрати на вибуття – припустимі витрати, які можна прямо віднести до вибуття активу, за винятком фінансових витрат і витрат з податку на прибуток.

• Одиниця, що генерує грошові кошти (далі ОГГК) – найменша група активів, яку можна ідентифікувати і що генерує надходження грошових коштів, що здебільшого не залежать від надходжень грошових коштів від інших активів або груп активів.

• Збиток від зменшення корисності – сума, на яку балансова вартість активу або ОГГК, перевищує суму його/її очікуваного відшкодування

 

ЯКІ АКТИВИ ПІДПАДАЮТЬ ПІД ДІЮ ВИМОГ МСБО 36

МСБО 36 має відносно широку сферу застосування та застосовується до:

• земля, будівлі, машини та обладнання, обліковані за собівартістю або переоціненою вартістю;

• права користування активами, що виникають за договорами оренди;

• інвестиційна нерухомість, яка обліковується за собівартістю;

• біологічні активи, обліковані за собівартістю;

• нематеріальні активи, обліковані за собівартістю або переоціненою вартістю;

• гудвіл;

• інвестиції в асоційовані та спільні підприємства в консолідованій фінансовій звітності;

• інвестиції в дочірні, асоційовані та спільні підприємства в окремій фінансовій звітності
  (окрім тих, що обліковуються відповідно до МСФЗ  9 - «Фінансові інструменти»).

 

​

​

​

​

​

​

​

​

 

МСБО 36 не застосовується до запасів, інвестиційної нерухомості, біологічних активів, активів що утримуються для продажу та інших. Повний перелік виключень наведений у п. 2 МСБО 36.

 

ОЗНАКИ ЗНЕЦІНЕННЯ

МСБО 36 в пункті 12 містить вимоги до суб’єктів господарювання, щодо тестування активів на знецінення. Через трудомісткість процедури проводити тест наприкінці кожного звітного періоду не потрібно. Але на кожну звітну дату слід перевірити наявність ознак знецінення.

Оцінюючи наявність ознак того, що корисність активу може зменшитися, суб’єкт господарювання має брати до уваги як мінімум такі показники:

Зовнішні джерела інформації:

• зменшення вартості активу протягом періоду значно більше, ніж можна було очікувати, внаслідок плину часу або звичайного використання.

• негативні зміни у технологічному, ринковому, економічному або правового оточенні на ринку;

• збільшення ринкових ставок відсотка, що впливає на ставку дисконту, застосовану при обчисленні вартості активу при використанні;

• перевищення балансової вартості чистих активів над ринковою капіталізацією.

Внутрішні джерела інформації:

• свідчення застарілості або фізичного пошкодження активу;

• суттєві зміни інтенсивності або способу використання активу;

• свідчення, що економічна ефективність актив є або буде гіршою, ніж очікувана.

​

 

​

​

​

​

​

​

КОЛИ ПЕРЕВІРЯТИ АКТИВИ НА ЗНЕЦІНЕННЯ

Незалежно від того, чи існують будь-які ознаки знецінення, наступні елементи необхідно перевіряти на знецінення принаймні раз на рік:

• Нематеріальні активи з невизначеним строком корисного використання;

• Нематеріальні активи, які ще не доступні для використання;

• Гудвіл.

Обов’язкове щорічне тестування може проводитися в будь-який час протягом річного періоду за умови, що воно проводиться кожного року в один і той самий час. Якщо гудвіл придбаний в результаті об’єднання бізнесу або один із нематеріальних активів, що потребує щорічної перевірки, був первісно визнаний протягом періоду, МСБО 36 вимагає обов’язкової перевірки на знецінення до кінця поточного річного періоду.

Крім того, наприкінці кожного звітного періоду (включаючи проміжні звітні дати) суб’єкт господарювання має оцінити, чи є будь-які ознаки знецінення відповідних активів. Якщо така ознака існує, суб’єктові господарювання слід оцінити суму відшкодування активу.

Перед перекласифікацією активу до активу, що кваліфікується як утримуваний для продажу відповідно до МСФЗ 5 «Непоточні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність», проводиться перевірка активу на знецінення із застосуванням МСБО 36.

Для цілей своєї консолідованої фінансової звітності суб’єкт господарювання повинен враховувати конкретні показники зменшення корисності в МСБО 28 «Інвестиції в асоційовані компанії та спільні підприємства» стосовно своїх інвестицій.

 

 

​

​

​

​

​

 

​

​

​

ОДИНИЦІ, ЯКІ ГЕНЕРУЮТЬ ГРОШОВІ КОШТИ, ТА ГУДВІЛ

Важливо переконатися, що перевірка на знецінення проводиться на правильному «рівні». Залежно від фактів і обставин цей рівень може бути окремим активом або групою активів - одиниця, що генерує грошові кошти (ОГГК).

МСБО 36 вимагає, щоб сума відшкодування визначалася на рівні окремого активу. Якщо не можна визначити суму очікуваного відшкодування окремого активу, суб’єкт господарювання ідентифікує найменшу сукупність активів – ОГГК, що генерує здебільшого незалежні надходження грошових коштів.

Суму очікуваного відшкодування окремого активу неможливо визначити, якщо:

• вартість активу при використанні не можна попередньо оцінити як близьку до його справедливої вартості за вирахуванням витрат на вибуття (наприклад, якщо майбутні грошові потоки від безперервного використання активу не можна попередньо оцінити як настільки малі, що їх можна не брати до уваги);

• актив не генерує надходження грошових коштів, які здебільшого не залежать від надходжень грошових коштів від інших активів.

У таких випадках вартість при використанні, а отже, суму очікуваного відшкодування можна визначити лише для ОГГК.

 

 

 

 

 

 

 

 

СУМА ВІДШКОДУВАННЯ

Для перевірки активу або ОГГК на наявність знецінення МСБО 36 вимагає визначати суму очікуваного відшкодування. Якщо балансова вартість активу перевищує суму відшкодування, визнається збиток від знецінення для зменшення балансової вартості.

Сума очікуваного відшкодування – більша з двох оцінок активу або ОГГК: справедливої вартості мінус витрати на вибуття та його вартості при використанні.

За неможливістю оцінити справедливу вартість актива за вирахуванням витрат на вибуття через відсутність основи для достовірної оцінки ціни, за якою відбувалася б звичайна операція продажу актива між учасниками ринку на дату оцінки за поточних ринкових умов, за суму очікуваного відшкодування актива приймається його вартість при використанні.

​

 

​

​

​

​

​

СПРАВЕДЛИВА ВАРТІСТЬ ЗА ВИРАХУВАННЯМ ВИТРАТ НА ВИБУТТЯ

Справедлива вартість за вирахуванням витрат на вибуття грунтується на ринкових цінах на активному ринку на ідентичні чи подібні активи, які додатково коригуються на витрати пов’язані з вибуттям цього активу.

Ринковими даними про рівень цін можуть бути:

• витрати пов’язані з вибуттям цього активу ринкові котирування;

• ціни продажу активів на відкритому ринку;

• ринкова вартість розрахована дохідним підходом.

До витрат пов’язаних з вибуттям активу можна віднести:

• юридичні послуги;

• демонтаж та витрати на доведення актива до стану, прийнятного для продажу;

• транспортування та винагорода посередників.

​

​

​

​

​

​

ВАРТІСТЬ ПРИ ВИКОРИСТАННІ

Оцінка вартості актива при використанні має відображати очікувану теперішню вартість майбутніх грошових потоків, що можуть бути отримані від використання ОГГК та його остаточної ліквідації.

Розрахунок вартості від використання включає наступні кроки:

• прогноз майбутніх грошових потоків, отриманих від тривалого використання ОГГК та від його ліквідації;

• застосування належної ставки дисконтування до цих грошових потоків.

 

Прогноз грошових потоків

Прогнозні оцінки грошових потоків необхідно базувати на останніх фінансових бюджетах, прогнозах затверджені керівництвом компанії. Ці прогнози повинні ґрунтуватися на розумних та прийнятних припущеннях, які відображають найбільш ефективне використання активу, на протязі його потенційного строку корисної експлуатації. Більшого значення слід надавати зовнішнім свідченням.

Оцінки майбутніх грошових потоків та ставка дисконту відображають послідовні припущення про зростання цін унаслідок загальної інфляції. Отже, якщо ставка дисконту включає вплив зростання цін унаслідок загальної інфляції, майбутні грошові потоки оцінюють у номінальному вираженні. Якщо ставка не включає впливу зростання цін унаслідок загальної інфляції, грошові потоки оцінюють у реальному вираженні.

 

Період прогнозу грошових потоків

Прогнози грошових потоків, засновані бюджетах керівництва, повинні охоплювати максимальний період у п'ять років, якщо триваліший період не виправданий.
Детальні бюджети/прогнози на період понад п’ять років, як правило, недоступні. Проте, якщо керівництво склало бюджети/прогнози на період більше п’яти років і може продемонструвати, виходячи з минулого досвіду, що його методи прогнозування надійні для таких тривалих періодів, воно може використовувати ці прогнози.

 

 

 

 

 

 

 

 

​

Капітальні інвестиції

Майбутні грошові потоки слід оцінювати для актива в його поточному стані, при цьому вони не повинні включати надходження або вибуття грошових коштів у результаті:

• майбутньої реструктуризації, щодо якої підприємство ще не прийняло зобов’язання;

• вдосконалення або підвищення результатів використання актива;

• надходження або вибуття грошових коштів від фінансової діяльності;

• отриманий або сплачений податок на прибуток.

 

Майбутні грошові потоки повинні враховувати витрати на поточне обслуговування актива і майбутні накладні витрати, які можна прямо віднести до використання актива. Тобто повинні враховуватися тільки капітальні інвестиції, направлені на компенсацію накопиченого зносу існуючих активів з метою забезпечення безперервної діяльності підприємства. Наприклад, капітальний та поточний ремонти, або заміна неробочого активу.

 

Ставка дисконтування

Ставка дисконту – це ставка доходу, яку вимагали б інвестори, при інвестуванні в аналогічний актив, з урахуванням властивостей та ризиків оцінюваного активу.
Ставка повинна відображати поточні ринкові операції з подібними активами, або середньозважену вартість капіталу підприємства.

Ставка дисконту є ставкою до оподаткування, та відображає поточні ринкові оцінки:

• вартості грошей у часі;

• ризики, характерні для актива, які не були враховані в майбутніх грошових потоках.

 

 

 

ПЕРЕВІРКА НА ЗНЕЦІНЕННЯ ДЛЯ ЦІЛЕЙ ПРОМІЖНОЇ ЗВІТНОСТІ

МСБО 34 «Проміжна фінансова звітність» вимагає, щоб суб’єкт господарювання застосовував ті самі критерії тестування на знецінення, визнання та сторнування на проміжну дату, як і наприкінці фінансового року. Проте суб’єкт господарювання не обов’язково робитиме детальний розрахунок зменшення корисності наприкінці кожного проміжного періоду. Натомість суб’єктові господарювання може бути достатньо провести перевірку на ознаки значного зменшення корисності або сторнування зменшення корисності з кінця останнього фінансового року, щоб визначити необхідність тесту.

Коли суб’єкт господарювання визнав збиток від знецінення, що відноситься до активу, на кінець попереднього фінансового року, перегляд розрахунків знецінення на кінець проміжного періоду може бути необхідним, якщо показник знецінення, який став причиною для перегляду знецінення, все ще присутній .

Якщо тест на зменшення корисності проводився на проміжну звітну дату, все одно буде необхідно розглянути, чи виникли додаткові ознаки зменшення корисності або ознаки сторнування зменшення корисності активів, крім гудвілу, на наступні звітні дати.

​

​

ІНВЕСТИЦІЇ В ДОЧІРНІ, АСОЦІЙОВАНІ ТА СПІЛЬНІ ПІДПРИЄМСТВА

В окремій фінансовій звітності материнського суб’єкта господарювання інвестиції в дочірні, асоційовані та спільні підприємства слід перевіряти на знецінення відповідно до МСБО 36 (якщо інвестиція не обліковується із застосуванням МСФЗ 9).

МСБО 36 включає як ознаки того, що така інвестиція може бути знецінена, той факт, що інвестор визнає дивіденди від інвестиції та є доступні докази того, що:

• Балансова вартість інвестиції в окремій фінансовій звітності інвестора перевищує балансову вартість у консолідованій фінансовій звітності чистих активів об’єкта інвестування, включаючи відповідний гудвіл.

• Дивіденди перевищують загальний сукупний дохід дочірньої компанії, спільного підприємства або асоційованої компанії в періоді оголошення дивідендів.

 

​

РОЗПОДІЛЕННЯ ЗБИТКІВ ВІД ЗНЕЦІНЕННЯ НА АКТИВИ ОГГК

Збитком від знецінення активу є сума, на яку балансова вартість активу або ОГГК перевищує суму відшкодування.

Збиток від знецінення слід визнавати для генеруючої одиниці (або найменшої групи генеруючих одиниць, на яку було розподілено гудвіл або корпоративний актив), якщо її відшкодована вартість менша за її балансову вартість. Збиток від знецінення слід розподіляти для зменшення балансової вартості активів генеруючої одиниці або групи генеруючих одиниць у такому порядку:

• По-перше, до гудвілу, розподіленого на генеруючу одиницю (групу генеруючих од.)

• Потім до інших активів ОГГК (групи ОГГК) пропорційно на основі балансової вартості кожного активу в ОГГК

Якщо сума, яка розподіляється на актив, є меншою, ніж його пропорційна частка у збитку від знецінення, надлишок розподіляється на решту активів у межах ЕГДС пропорційно.

У разі знецінення об’єкта основних засобів МСБО 16 «Основні засоби» вимагає перегляду розрахункового терміну корисного використання об’єкта, методу амортизації та залишкової вартості, а нову балансову вартість амортизувати протягом строку корисного використання, що залишився. МСБО 38 «Нематеріальні активи» містить аналогічні вимоги щодо нематеріальних активів.

 

 

 

 

 

 

​

 

 

СТОРНУВАННЯ ЗБИТКІВ ВІД ЗНЕЦІНЕННЯ

Якщо ознака існує що збиток від знецінення більше не існує, суб’єктові господарювання слід оцінити суму відшкодування цього активу (або генеруючої одиниці), щоб визначити, чи слід повністю або частково сторнувати раніше визнаний збиток від знецінення.

Збільшена балансова вартість активу, відмінного від гудвілу, що припадає на відновлення збитку від знецінення, не повинна перевищувати балансову вартість, яка була б визначена (за вирахуванням амортизаційних відрахувань), якби не визнавали жодних збитків від знецінення для цього активу за попередні роки.

 

​

​

​

​

​

​

​

​

НЕВИЗНАЧЕНОСТІ ОЦІНКИ ТА АНАЛІЗ ЧУТЛИВОСТІ СУМИ ВІДШКОДУВАННЯ

МСБО 36 вимагає спеціального аналізу чутливості щодо генеруючих одиниць (або групи генеруючих одиниць), до яких було віднесено гудвіл або нематеріальні активи з невизначеним строком корисного використання. Зокрема, якщо розумно, необхідно розглянути ключові припущення, на яких керівництво ґрунтувалося при визначенні суми відшкодування ОГГК, та який вплив на вартість відшкодування призведуть зміни цих припущень. Повинний бути розглянутий вплив негативних ефектів на суму відшкодування генеруючої одиниці, пов'язаний із зміною значення ключового припущення для встановлення та розкриття суми, на яку має змінитися значення, присвоєне ключовим припущенням, щоб усунути «запас» генеруючої одиниці ОГГК до нуля.

Крім того, МСБО 1 вимагає від суб’єкта господарювання розкривати інформацію про припущення, які він робить щодо майбутнього, та інші основні джерела невизначеності оцінок на кінець звітного періоду, які мають значний ризик призвести до суттєвого коригування балансової вартості активів і пасивів протягом наступного фінансового року. Зокрема, суб’єкт господарювання має розкривати деталі характеру цих активів і зобов’язань, а також їх балансову вартість станом на кінець звітного періоду.
МСБО 1 вказує, що суб’єкт господарювання має надавати інформацію таким чином, щоб користувачі фінансової звітності могли зрозуміти судження керівництва щодо майбутнього та інших джерел невизначеності оцінки, наприклад:

• чутливість балансової вартості до методів, припущень та оцінок, що лежать в основі їх розрахунку, включаючи причини чутливості;

• Очікуване усунення невизначеності та діапазон обґрунтовано можливих результатів протягом наступного фінансового року щодо балансової вартості активів і зобов’язань, на які це впливає;

• пояснення змін, внесених у минулі припущення щодо цих активів і зобов’язань, якщо невизначеність залишається невирішеною.

Крім того, в той час як МСБО 36 вимагає розкриття суми, на яку має змінитися значення, присвоєне ключовому(им) припущенню(ям), щоб усунути «запас» генеруючої одиниці (або групи генеруючих одиниць) до нуля, інформація, яку вимагає МСБО 1 стосується чутливості балансової вартості активів і зобов’язань до припущень і діапазону обґрунтовано можливих результатів протягом наступного фінансового року.

​