Основні засоби. Облік. Оцінка.
МСБО 16 (IFRS 16)
МСБО 16 стандарт, що висуває вимоги, щодо обліку основних засобів, з метою надання користувачам фінансової звітності вичерпної інформації про інвестиції суб’єкта господарювання в його основні засоби та зміни в таких інвестиціях.
Ключові міркування щодо визнання основних засобів, їх оцінки та визначення збитків від зменшення корисності розглянуто нижче.
ОСНОВНІ ПИТАННЯ
ВИЗНАЧЕННЯ
Нижче приведені деякі терміни, використані в цьому документі. Повний перелік термінів наведений в пункті 6 МСБО 16.
-
Основні засоби – це матеріальні об’єкти, які:
-
утримують для використання у виробництві або постачанні товарів чи наданні послуг для надання в оренду або для адміністративних цілей;
-
використовуватимуть, за очікуванням, протягом більше одного періоду.
-
Балансова вартість – це сума, за якою актив визнають після вирахування будь-якої суми накопиченої амортизації та накопичених збитків від зменшення корисності.
-
Собівартість – це сума сплачених грошових коштів чи їх еквівалентів або справедлива вартість іншої форми компенсації, наданої для отримання активу на час його придбання або створення або сума, яку розподіляють на цей актив при первісному визнанні.
-
Сума, що амортизується, – це собівартість активу або інша сума, що замінює собівартість, за вирахуванням його ліквідаційної вартості.
-
Амортизація – це систематичний розподіл суми активу, що амортизується, протягом строку його корисного використання.
-
Справедлива вартість – це ціна, яка була б отримана від продажу активу або сплачена за передачу зобов’язання у звичайній операції між учасниками ринку на дату оцінки.
-
Збиток від зменшення корисності – це сума, на яку балансова вартість активу перевищує суму його очікуваного відшкодування.
-
Сума очікуваного відшкодування – більша з двох оцінок активу (або одиниці, що генерує грошові кошти): справедливої вартості мінус витрати на вибуття або вартості при використанні.
-
Ліквідаційна вартість активу – це оцінена сума, яку суб’єкт господарювання отримав би на поточний час від вибуття активу після вирахування всіх оцінених витрат на вибуття, якби актив був би такого ж віку та стану, в якому він був би на кінець строку його корисного використання.
-
Строк корисного використання:
-
період, протягом якого очікується, що актив буде придатний для використання суб’єктом господарювання, або
-
кількість одиниць виробленої продукції чи подібних одиниць, що їх суб’єкт господарювання очікує отримати від активу.
СФЕРА ЗАСТОСУВАННЯ
МСБО 16 слід застосовувати в обліку основних засобів, за винятком:
-
основних засобів, класифікованих як утримувані для продажу;
-
біологічних активів, пов’язаних із сільськогосподарською діяльністю (за виключенням плодоносних рослин);
-
активів пов’язаних з розвідкою та оцінкою запасів корисних копалин;
-
прав на корисні копалини та запасів корисних копалин, таких як нафта, природний газ та подібні невідтворювані ресурси;
-
нематеріальні активи, обліковані за собівартістю або переоціненою вартістю;
-
гудвіл;
-
інвестиції в асоційовані та спільні підприємства в консолідованій фінансовій звітності;
-
інвестиції в дочірні, асоційовані та спільні підприємства в окремій фінансовій звітності
(окрім тих, що обліковуються відповідно до МСФЗ 9 - «Фінансові інструменти»).
Суб’єкт господарювання, який використовує модель собівартості для інвестиційної нерухомості відповідно до МСБО 40 "Інвестиційна нерухомість", повинен використовувати модель собівартості у цьому стандарті для інвестиційної нерухомості, яка є власністю.
ВИЗНАННЯ ОСНОВНИХ ЗАСОБІВ
МСБО 16 в пункті 7 визначає наступні умови визнання основних засобів:
-
є ймовірність, що майбутні економічні вигоди, пов’язані з об’єктом, надійдуть до суб’єкта господарювання; та
-
собівартість об’єкта можна достовірно оцінити.
ПЕРВІСНА ОЦІНКА ОСНОВНИХ ЗАСОБІВ
Первісно об'єкт основних засобів має бути оцінений за собівартістю.
У собівартість основних засобів при первісній оцінці входять:
-
ціни його придбання, включаючи митні платежі на імпорт та податки на придбання, які не підлягають відшкодуванню, після вирахування торговельних знижок та цінових знижок;
-
вибрати пов’язані з доставкою активу та розвантаженням;
-
витрати на встановлення, монтаж, налаштування, випробування, та перевірку технічного та фізичного стану ;
-
витрати на підготовку майданчика (демонтаж та відновлення території);
-
вартість професійних послуг, таких як робота архітекторів, інженерів, оцінювачів та посередників;
-
у вартість будівель - витрати на ремонт або підготовку будівлі до експлуатації, вартість необхідних дозволів, страхування, сплачене протягом будівництва; інші накладні витрати.
Собівартість активу, створеного власними силами, визначається з використанням тих самих принципів, як і для придбаного активу.
Плодоносні рослини обліковують у такий самий спосіб, що і створені власними силами об’єкти основних засобів до того, як вони переміщені у місце розташування та приведені до стану, необхідного для їх експлуатації
Обмін основними засобами
Коли один актив купується в обмін на інший актив, то вартість активу, що купується, оцінюється за справедливою вартістю переданого активу.
Наступні витрати
Усі витрати, що виникають по об'єкту ОС у період його використання, можуть бути:
-
віднесені до витрат періоду;
-
капіталізовані у вартість активу.
Наступні витрати капіталізуються в початкову вартість активу при задоволенні критеріїв:
-
можливість отримання економічних вигід у майбутньому;
-
можливість надійної оцінки виконаних витрат.
Деякі складні об'єкти основних засобів можуть вважатися групою зв'язаних компонентів, які вимагають регулярної заміни через різні проміжки часу, і таким чином мають різні терміни корисної служби. Якщо при заміні одного з компонентів виконані умови визнання матеріального активу, то відповідні витрати мають бути додані до балансової вартості складного об'єкта. Тоді операція із заміни сприймається як вибуття старого компонента (його визнання припиняється).
ОЦІНКА ПІСЛЯ ПЕРВІСНОГО ВИЗНАННЯ
МСБО 16 в пункті 29 передбачає дві моделі обліку основних засобів:
-
модель собівартості;
-
модель за переоціненою вартістю.
Вибрана облікова політика (модель собівартості або модель переоцінки) слід застосовувати до всього класу основних засобів.
Модель собівартості – собівартість мінус накопичена амортизація та збитки від зменшення корисності.
Модель за переоціненою вартістю
Основний засіб, справедлива вартість якого може бути надійно оцінена, відображається як переоцінена вартість мінус накопичена амортизація та збитки від зменшення корисності.
Одного разу застосувавши метод справедливої вартості до обліку основних засобів, компанія повинна застосовувати його протягом усіх наступних періодів до всіх груп і об'єктів ОС для забезпечення можливості сумісності результатів. Частота проведення переоцінки залежить від того, як часто змінюються ринкові ціни на відповідні види активів. Якщо справедлива вартість основних засобів змінюється несуттєво, оцінка проводиться один раз в три або п’ять років.
Якщо переоцінюють об’єкт основних засобів, тоді весь клас основних засобів, до якого належить цей актив, слід переоцінювати. Клас ОЗ – це група активів, однакових за характером і способом використання в діяльності суб’єкта господарювання (земля та будівлі, машини та обладнання; автомобілі; меблі та приладдя офісне обладнання, плодоносні рослини).
Для таких об'єктів основних засобів, як земля та будівлі, справедлива вартість відповідає ринковій вартості, що визначається професійним оцінювачем.
ВІДОБРАЖЕННЯ В РЕЗУЛЬТАТІ ПЕРЕОЦІНКИ
АМОРТИЗАЦІЯ
В більшості випадків амортизація визначається прямолінійним методом, як відношення суми, що амортизується (зменшена на суму ліквідаційної вартості) та строку корисного використання.
Первісна вартість - Ліквідаційна вартість
Строк корисного використання
Також амортизація може розраховуватися іншими методами (метод зменшення залишку та метод кількості одиниць продукції).
Ліквідаційна вартість – оціночне значення, що може бути отримане за актив у припущенні, що він вичерпав свою корисність. Повинні бути враховані очікувані витрати на вибуття.
Термін корисної служби - це або очікуваний/розрахунковий період використання активу, або кількість виробів, яку передбачається зробити в результаті використання активу.
Ліквідаційну вартість та строк корисного використання активу слід переглядати принаймні на кінець кожного фінансового року. Для деяких ОЗ ліквідаційна вартість є незначною і несуттєво впливає на суму, що амортизується.
Очікуваний термін корисної служби
Очікуваний термін корисної служби визначається компанією на підставі наступних факторів:
-
очікуваний обсяг використання активу, який оцінюється, виходячи з його передбачуваної потужності або фізичної продуктивності;
-
передбачуване фізичне зношування, що залежить від виробничих факторів;
-
технологічне моральне зношування;
-
юридичні чи інші обмеження використання активу.
Оцінка строку корисного використання активу є предметом судження, яке ґрунтується на досвіді суб’єкта господарювання з подібними активами.
ПРИПИНЕННЯ ВИЗНАННЯ ОСНОВНИХ ЗАСОБІВ
Слід припиняти визнання балансової вартості об’єкта основних засобів:
-
під час його вибуття;
-
у разі якщо прийнято рішення про припинення його використання;
-
якщо не очікується економічних вигід від його використання;
-
при перекласифікації до активу, що утримується для продажу.
Прибуток або збиток, що виникає від припинення визнання основних засобів, слід визнавати як різницю між чистими надходженнями від вибуття (якщо вони є) та балансовою вартістю об’єкта.
ЗМЕНШЕННЯ КОРИСНОСТІ
Зменшення корисності об’єктів основних засобів визнається відповідно до МСБО 36.
Детальна інформація, щодо врахування вимог МСБО 36 «Зменшення корисності активів» у відношенні основних засобів наведені у публікації, що доступна за наступним посиланням - «Зменшення корисності нефінансових активів».
Основна концепція знецінення полягає в тому, що актив не повинен відображатися за вартістю, що перевищує суму очікуваного відшкодування, яка може бути отримана при його реалізації або від його використання в майбутньому. Тому, у випадках, коли компанія неспроможна відшкодувати балансову вартість активу при його використанні чи продажу, тобто, балансова вартість більша за суму, яку можна отримати при продажу або використанні активу в операційній діяльності в майбутньому, необхідно визнати його знецінення.
Сума очікуваного відшкодування – більша з двох оцінок активу: справедливої вартості мінус витрати на вибуття або вартості при використанні.
Збиток від зменшення корисності – сума, на яку балансова вартість активу або ОГГК, перевищує суму його/її очікуваного відшкодування активів.
ОЦІНКА ОСНОВНИХ ЗАСОБІВ ІЗ ЗАЛУЧЕННЯМ ПРОФЕСІЙНОГО ОЦІНЮВАЧА
Хто саме безпосередньо має здійснювати оцінку?
МСФЗ 13 вимагає від суб’єкта господарювання визначати справедливу вартість активів.
При першому визнанні основних засобів, МСБО 16 визначає, що об'єкт основних засобів має бути оцінений за собівартістю. Тобто, при першому визнанні, суб’єкт господарювання визначає справедливу вартість силами власних фахівців, яка дорівнює собівартості активу, що включає ціну його придбання та прямі витрати пов’язані із запуском об'єкту основних засобів.
При наступних оцінках, хоч і нема прямих вказівок МСФЗ / МСБО, крім розкриття інформації «Чи проводилася оцінка професійним оцінювачем», справедливу вартість землі, будівель, обладнання та інших ОЗ, як правило, визначають на основі ринкових свідчень за допомогою оцінки, яку здійснюють професійні оцінювачі.
Професійні оцінювачі при здійсненні своєї діяльності керуються національними стандартами оцінки. При цьому, поширена думка, особливо серед міжнародних аудиторських компаній в Україні, що оцінку для цілей МСФЗ слід виконувати відповідно до норм Міжнародних стандартів оцінки - МСО, а не національних стандартів. Це пов’язано з тим, що вимоги міжнародних та національних оціночних стандартів подекуди істотно відрізняються.
Також, требо розуміти, що МСО, окрім вимог, що вони містять, при визначенні справедливої вартості для цілей МСФЗ, вимагає від оцінювачів керуватися також і положеннями конкретних МСФЗ та МСБО.
Тому при залученні оцінювача необхідно, впевнитися, що оцінювач керується МСО та МСФЗ, та має відповідний досвід оцінки у відповідності до вимог цих стандартів.
Потрібно відзначити, Оцінювачі, що є членами деяких професійних організацій оцінки, зобов’язані розуміти та використовувати МСО, в тому числі і для визначення справедливої вартості для цілей МСФЗ.
Такими організаціями є:
-
Королівський інститут фахівців з оцінки нерухомості, Великобританія (The Royal Institution of Chartered Surveyors – RICS) – Стандарти оцінки RICS;
-
Всесвітня Асоціація Оціночних Організацій (World Association of Valuation Organizations – WAVO).
-
Інші організації, що керуються МСО.
Стандарти оцінки RICS базуються на тих самих принципах та визначеннях, що й МСО, проте водночас встановлюють жорсткіші вимоги, наприклад, до умов найму та досліджень, що проводяться оцінювачами, а також регламентують ступінь відповідальності виконавця та можливі санкції за відхилення від вимог даних стандартів. Разом з тим, оцінка, проведена за стандартами RICS, відноситься до такої що автоматично відповідає МСО.
Зв'яжіться з нами, якщо необхідно:
-
Визначити справедливу вартість основних засобів
-
Визначити суму очікуваного відшкодування активу
-
Провести тест на знецінення нематеріальних активів
-
Провести тест на знецінення гудвілу
-
Визначити вартість інвестиційної нерухомості
-
Визначити справедливу вартість інвестицій в дочірні, асоційовані та спільні підприємства
-
Визначити залишкові строки корисного використання основних засобів